Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/08/2024, n. 22233

Numero registro generale 6711/2015 Numero sezionale 842/2024 Numero di raccolta generale 22233/2024 Data pubblicazione 06/08/2024 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Oggetto: Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: *SANZIONI ERNESTINO LUIGI Presidente TRIBUTI BRUSCHETTA Ud.11/06/2024 PU GIOVANNI LA ROCCA Consigliere TANIA HMELJAK Consigliere GIACOMO MARIA NONNO Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME Consigliere-Rel. ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 6711/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente-

contro

RI CA SR IN LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DELLA SCROFA 57, presso lo studio dell'avvocato RUSSO CORVACE GIUSEPPE ([...]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato CINQUE VINCENZO ([...]) Numero registro generale 6711/2015 Numero sezionale 842/2024 -controricorrente- Numero di raccolta generale 22233/2024 Data pubblicazione 06/08/2024 avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del RI VENEZIA GIULIA-TRIESTE n. 384/2014 depositata il 24/09/2014. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 11/06/2024 dal Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME.

FATTI DI CAUSA

1. In data 24 maggio 2010, la DP di Udine dell'Agenzia delle entrate notificava a IBC CA S.R.L., divenuta RI CA S.R.L., - avviso di accertamento n. TI9 030 900825, relativamente all'anno di imposta 2005, con il quale contestava una serie di violazioni ai fini di IRES, IRAP, IVA e ritenute alla fonte ad opera dei sostituti d'imposta su redditi da lavoro dipendente;
- atto di contestazione n. TI9 CO 0900339, relativamente al medesimo anno di imposta, con il quale contestava la violazione dell'art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471 del 1997, relativamente all'omesso versamento di ritenute su redditi da lavoro dipendente. Detti atti recepivano i contenuti di due PPVVCC: l'uno notificato in data 1° luglio 2005 a seguito di verifica parziale della GdF di Tolmezzo;
l'altro notificato in data 30 agosto 2006 a seguito di ulteriore verifica specifica della GdF di Gemona del Friuli. In estrema sintesi, secondo i verificatori prima e l'Agenzia poi, le prestazioni rese alla contribuente da due società (Bau.In s.a.s. di ZA NO & C. e C.W. Costruzioni & Welding di AN RI & C. s.a.s.) in forza di contratti d'appalto dovevano essere riqualificate in somministrazione di manodopera, avendo detti contratti in realtà ad oggetto prestazioni di lavoro mediante impiego di manodopera assunta e retribuita dal contribuente. Ne conseguiva la contestazione, da parte dell'Agenzia, di omessi effettuazione, versamento e dichiarazione di ritenute;
indebita deduzione quali costi di produzione delle prestazioni rese 2 di 30 Numero registro generale 6711/2015 Numero sezionale 842/2024 dai lavoratori messi a disposizione dalle imprese appaltatrici ed Numero di raccolta generale 22233/2024 indebita detrazione dell'IVA sugli acquisti afferente alle operazioni Data pubblicazione 06/08/2024 riqualificate (il rilievo relativo all'indebita deduzione di costi afferenti a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti non costituisce oggetto del giudizio di cassazione: cfr. p. 3 ric., sesta riga dal fondo).

2. La contribuente impugnava entrambi gli atti con distinti ricorsi. Si costituiva l'Agenzia, che, con memoria, integrativa, chiedeva “la cessazione parziale della materia del contendere limitatamente alla pretesa ai fini Ires e concernente il recupero dei costi connessi ai reati estinti a seguito di sentenza di non luogo a procedere per intervenuta prescrizione dei reati ascritti di cui all'art. 18 del D.Lgs. 276/2003 (p. 6 controric.).

2.1. L'adita CTP di Udine, con sentenza n. 12/3/2013, accoglieva i ricorsi, annullando gli atti e condannando l'Agenzia alle spese.

3. L'Agenzia proponeva appello, che la CTR del Friuli-Venezia Giulia, con la sentenza in epigrafe, rigettava, compensando le spese, sulla base della seguente motivazione: […] i fatti […] sono relativi al periodo d'imposta 2005. La normativa applicabile “ratione temporis” all'appalto di manodopera è quella di cui alla L.S. 10.09.2003 n. 276 […]. Nel periodo in considerazione non esiste una norma contenente [una previsione come quella dell'art. 1 l. n. 1369 del 1960] e, pertanto, non può ritenersi che la conseguenza dell'illecito appalto di manodopera sia quella di poter ritenere costituito “ex lege”, e tantomeno anche agli effetti fiscali e tributari, un rapporto di lavoro tra l'effettivo utilizzatore ed i lavoratori “appaltati”. La non riferibilità del rapporto di lavoro al soggetto utilizzatore, trova indiretto argomento di conferma anche nella previsione della concorrente responsabilità nei confronti dei lavoratori del datore di lavoro interposto e di quello interponente. La Commissione Tributaria Regionale non ritiene, pertanto, che per l'anno 2005 la ricorrente dovesse effettuare le ritenute d'acconto con riferimento alle prestazioni erogate […]. 3 di 30 Numero registro generale 6711/2015 Numero sezionale 842/2024 Numero di raccolta generale 22233/2024 Né risulta in atti che tali ritenute non fossero state versate dal datore Data pubblicazione 06/08/2024 di lavoro […]. Nel merito della controversia la Commissione Tributaria Regionale non ritiene accertato e provato che le forniture indicate nelle fatture emesse da C. e W. s.a.s., ritenute afferenti ad operazioni inesistenti per la parte riferentesi al presumibile costo delle prestazioni del solo lavoratore IS DO, fossero tali. Le fatture, infatti, descrivono forniture aventi ad oggetto quantità di materiali utilizzati nell'esecuzione dell'appalto e valorizzati con prezzi unitari al Kg. ed a fronte di tali indicazioni non risulta essere stata effettuata alcuna indagine o ad accertamento sull'esistenza o meno di fatture d'acquisto di tali materiali, di documenti di trasporto o quant'altro potesse chiarire se nel caso di specie la fornitura fosse avvenuta realmente […]. In tale contesto, a fronte di fatture emesse[,] registrate, e pagate (IVA compresa), di contratti d'appalto sottoscritti tra la ricorrente e le fornitrici, non può ritenersi raggiunta la prova di una fatturazione per operazioni inesistenti con ogni conseguenza in ordine alla deducibilità delle fatture quali costi, della rivalsa IVA ed ai fini della determinazione dell'IRAP.

4. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia con un motivo. Resiste la contribuente con articolato controricorso.

4.1. Con requisitoria scritta in data 17 maggio 2024, il Sost. Proc. Gen., in persona della Dott.ssa Olga Pirone, insta per il rigetto del ricorso, osservando, in particolare, che, “non essendo stata accertata né l'illiceità di un appalto (non essendo stato instaurato alcun giudizio per l'accertamento della sussistenza di un appalto illecito di manodopera), né l'avvenuto pagamento di compensi ai dipendenti della società appaltatrici cadono anche le contestazioni in ordine alla nullità del contratto di somministrazione con ogni consequenziale statuizione quanto agli obblighi del sostituto di imposta”.

4.2. Alla presente pubblica udienza – cui la causa è stata rinviata giusta ordinanza interlocutoria assunta all'udienza camerale del 22 novembre 2022 per la rilevanza nomofilattica della questione oggetto di giudizio – i Sost. Proc. Gen., nelle persone dei 4 di 30 Numero registro generale 6711/2015 Numero sezionale 842/2024 Numero di raccolta generale 22233/2024 Dott.ri Alberto Cardino e della Dott.ssa Olga Pirone, concludono, Data pubblicazione 06/08/2024 nuovamente, per il rigetto del ricorso;
nessuno compare per le parti. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l'unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 21 e 27 del D.Lgs. 276/2003, degli artt. 23 e 64 DPR 600/73, degli artt. 5, 5-bis e 11 D.Lgs. 446/97, dell'art. 19 DPR 633/72 e dell'art. 2697 c.c. (art. 360, n. 3, c.p.c.)”. 1.1. “La sentenza impugnata, nella parte in cui la CTR ha annullato anche le riprese dell'Ufficio conseguenti alla riqualificazione come forme di interposizione fittizia di manodopera dei contratti di appalto stipulati dalla società contribuente, appare iniziata per violazione e falsa applicazione delle norme in epigrafe”. “La CTR ha ritenuto che in base alla disciplina del D.Lgs. 276/2003 non esisterebbe più il principio per cui i lavoratori illegalmente somministrati si considerano, anche ai fini fiscali, alle dipendenze dell'utilizzatore e su tali basi ha quindi annullato le riprese effettuate dall'Ufficio sull'opposto assunto”. “Il D.Lgs. 276/2003 contiene, all'art. 21, comma 4, una disposizione sostanzialmente identica a quella contenuta nella legge 1369/1960”. “La suddetta norma è sicuramente applicabile alla fattispecie in esame in quanto quelli su cui è caduta la contestazione dell'Ufficio non sono formali contratti di somministrazione di manodopera stipulati con soggetti abilitati ai sensi dell'art. 21 bensì contratti di appalto simulanti forme di somministrazione illegale di manodopera, per i quali pertanto – ove accertato il carattere fittizio dell'appalto (valutazione che la CTR ha del tutto omesso limitandosi ad affermazioni di principio, sebbene, come rappresentato nella parte relativa alla descrizione degli atti impugnati e degli elementi istruttori emersi, forse evidente che la fattispecie controversa non presentava alcuno degli elementi tipici della figura dell'appalto) – la suddetta norma deve trovare applicazione”. “Viceversa, la norma 5 di 30 Numero registro generale 6711/2015 Numero sezionale 842/2024 Numero di raccolta generale 22233/2024 cui sembra fare riferimento la CTR, ovvero l'art. 27, nella parte in Data pubblicazione 06/08/2024 cui subordina la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze dell'utilizzatore all'iniziativa del singolo lavoratore, non è di alcun rilievo […], dal momento che afferisce ai rapporti di natura privatistica (quelli di lavoro) […]. Inoltre, erra la CTR laddove, a sostegno della sua tesi, afferma che non 'risulta in atti che tali ritenute non fossero state versate dal datore di lavoro […]', dal momento che non spetta all'Ufficio ma al datore di lavoro fornire la prova di ciò. Si sottolinea infine che l'assunto della CTR finirebbe per determinare la sostanziale abrogazione del principio stabilito dall'art. 21, comma